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Endlich eine verfassungskonforme Erbschafts- und Schenkungssteuer?

Dr. Georg Roderburg

Das Bundesministerium der Finanzen hat am 2. Juni 2015 einen Referentenentwurf zur Anpassung des Erbschaftsteuergesetzes an die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts (Urteil vom 17. Dezember 2014) zur Besteuerung betrieblichen Vermögens vorgelegt. Bis zum 25. Juni 2015 haben die Verbände Gelegenheit, zu diesem neuerlichen Anlauf zur Schaffung eines verfassungskonformen Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts Stellung zu nehmen.

Hintergrund der Neuregelung

Das Bundesverfassungsgericht hatte die derzeitigen umfangreichen Verschonungsregelungen für den Übergang betrieblichen Vermögens für verfassungswidrig, aber weiterhin anwendbar erklärt, bis der Gesetzgeber eine Neuregelung einführt (spätestens zum 30. Juni 2016). Insbesondere die größenunabhängige umfangreiche Begünstigung von Betriebsvermögensübergängen, eine Lohnsummenregel, der nur wenige Unternehmen unterfallen, und die strukturell angelegte Gestaltungsanfälligkeit des bisherigen Rechts wurden durch das Gericht bemängelt.

Überblick über die bisherige Rechtslage

Bisher sieht das Erbschaftsteuergesetz noch eine 85-prozentige Freistellung von übertragenem Betriebsvermögen vor, wenn innerhalb von fünf Jahren – vereinfacht gesprochen – das Vierfache der durchschnittlichen Jahreslöhne und -gehälter der Vergangen gezahlt wird (sogenannte Mindestlohnsumme von 400 Prozent) und der Betrieb nicht innerhalb dieses Zeitraums veräußert, aufgegeben oder entwertet wird (Regelverschonung). Über die Freistellung von 85 Prozent hinaus ist eine maximale Freistellung von weiteren 150.000 Euro möglich. Sofern eine siebenjährige Behaltenszeit und die Aufrechterhaltung einer Lohnsumme von 700 Prozent in diesem Zeitraum erreicht wird, kommt sogar eine vollständige Freistellung des Erwerbs in Betracht (Optionsverschonung). Auf die Einhaltung der Lohnsummenregelung wird bei Betrieben mit bis zu 20 Beschäftigten allerdings verzichtet.

Nur sogenanntes Verwaltungsvermögen (wie z.B. Dritten überlassene Grundstücke, Minderheitsbeteiligungen an Kapitalgesellschaften, Barmittel etc.), das sich im Betriebsvermögen der oben genannten Betriebe oder Gesellschaften befindet, wird aus der Begünstigung ausgeschieden. Durch konzerninterne Verlagerungen konnte so bislang die Verwaltungsvermögensquote beeinflusst und gering gehalten werden. Bisher war die Begünstigung des betrieblichen Vermögens unabhängig von der Größe des betroffenen Betriebsvermögens vorgesehen.

Neuer Bezugspunkt: Begünstigtes Vermögen

Kernstück des Reformentwurfs ist die Abschaffung des bisherigen Verwaltungsvermögenstests. Wurde bisher die Frage gestellt, wie viel Verwaltungsvermögen mit übertragen wird, entscheidet nun allein, welches Vermögen wirklich seinem Hauptzweck nach überwiegend einer originär betrieblichen Tätigkeit dient. Können Teile des begünstigungsfähigen Vermögens aus dem Betriebsvermögen herausgelöst werden, ohne die eigentliche betriebliche Tätigkeit zu beeinträchtigen, werden diese Teile nicht als begünstigtes Vermögen qualifiziert. Eigentlich nicht begünstigtes Vermögen eines Betriebs wird nur noch in Höhe von zehn Prozent des begünstigten Nettovermögens als begünstigtes Vermögen qualifiziert, allerdings nur insoweit, als das betreffende Vermögen bereits mindestens zwei Jahre dem Betrieb zuzurechnen ist.

Bei mehrstufigen Unternehmensstrukturen soll in Zukunft durch eine Gesamtbetrachtung eine "Schönung" der Quote an begünstigtem Vermögen im Unterschied zur früheren Verwaltungsvermögensquote nicht mehr durch Verschiebung von Vermögenspositionen in Tochtergesellschaften möglich sein.

Neuerungen bei der Lohnsummenregelung

Die Lohnsummenregelung in ihren bisherigen Grundzügen wird beibehalten, jedoch greift sie nun schon bei einer erheblich geringeren Anzahl an Beschäftigten. Der vollständige Verzicht auf die Lohnsummenregelung wird nur noch bei Betrieben mit höchstens drei Beschäftigten relevant. Bei Betrieben, die zwischen vier und zehn Beschäftigte haben, tritt für eine 85-Prozent-Befreiung eine Lohnsumme von 250 Prozent an die Stelle einer Lohnsumme von 400 Prozent. Gestaltungsmöglichkeiten, die sich bisher durch die Auslagerung von Beschäftigungsverhältnissen boten, sollen durch die Neuregelung verhindert werden.

Größenabhängigkeit der Begünstigung

Künftig soll die Freistellung von 85 (bei höchstens drei Beschäftigten) beziehungsweise 100 Prozent des übertragenen Vermögens im Regelfall nur noch dann möglich sein, wenn das begünstigte Betriebsvermögen 20 Millionen Euro nicht übersteigt. Für diese Betrachtung werden mehrere, innerhalb von zehn Jahren anfallende Erwerbe derselben Person zusammengerechnet. Die Prüfgrenze erhöht sich jedoch auf 40 Millionen Euro, wenn der Gesellschaftsvertrag oder die Satzung der betreffenden Personen- oder Kapitalgesellschaft umfangreiche Entnahme-, Übertragungs- und Abfindungsbeschränkungen enthält. Diese Voraussetzungen müssen bereits zehn Jahre vor und noch mindestens 30 Jahre nach dem Erwerbsvorgang bestehen, was bei kaum einen Unternehmen erfüllt werden dürfte.

Wird die Prüfgrenze überschritten, sieht der Entwurf die Möglichkeit vor, einen "abschmelzenden Verschonungsabschlag" zu beantragen. Die 85- beziehungsweise 100-prozentige Freistellung, die dem Erwerber wegen Überschreitens der Regelgrenze eigentlich nicht mehr zusteht, wird hierbei um jeweils einen Prozentpunkt für jede vollen 1,5 Millionen Euro, die der Wert des begünstigten Vermögens den Betrag von 20 Millionen Euro übersteigt, abgeschmolzen. Die Möglichkeit, diesen abgeschmolzenen Freibetrag zu beantragen, ist nicht mehr vorgesehen, wenn der Wert des begünstigten Vermögens 110 Millionen Euro übersteigt. In diesen Fällen kann aber eine Freistellung in Höhe von 25 beziehungsweise 40 Prozent beantragt werden.

Alternativ zum Abschmelzungsmodell kann bei Großerwerben zur Anwendung der neu eingeführten Verschonungsbedarfsprüfung optiert werden. Hierbei kann die auf das begünstigte Vermögen entfallende Steuer erlassen werden, soweit der Erwerber nachweist, dass er persönlich nicht in der Lage ist, die Steuer aus seinem "verfügbaren Vermögen" zu begleichen. Bei der Prüfung wird auch bereits vor dem Erbfall/der Schenkung bestehendes nichtbetriebliches Vermögen des Erben/Beschenkten berücksichtigt. Sofern auch die Voraussetzungen des Erlasses nicht gegeben sind, gibt es noch die Möglichkeit der Stundung der Steuer für bis zu sechs Monate, wenn die sofortige Einziehung eine erhebliche Härte darstellen würde. Dadurch soll dem Steuerpflichtigen hinreichend Zeit zur (Teil-)Liquidierung des Privatvermögens gegeben werden.

Bewertung und Ausblick

Die vom Bundesministerium der Finanzen geplanten Regelungen werfen eine Fülle neuer Fragen auf. Dabei stellen sie weder eine umfassende systematische Neuregelung noch einen lediglich minimalinvasiven Eingriff dar. Das derzeitig niedrige Zinsniveau kann dazu führen, dass schon Betriebe, die nur unwesentlich mehr als eine Million Euro Jahresgewinn erzielen, aufgrund der bestehenden steuerlichen Bewertungsregeln den neuen Begünstigungsgrenzen unterfallen können. Es fragt sich, ob hier nicht die vom Bundesverfassungsgericht geforderten Größenklassenbeschränkungen zu streng ausgeführt werden. Eine systemgerechte Abhilfe könnte gegebenenfalls durch eine entsprechende Anpassung des Bewertungsgesetzes erzielt werden.

Verwaltungstechnische Bedenken werfen etwa die Handhabbarkeit der geplanten Abgrenzung von begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen oder die Verschonungsbedarfsprüfung auf, die eine Offenlegung und Bewertung privaten Vermögens ohne jede Wertbegrenzung erfordert.

Der neue Entwurf begegnet aber auch ganz neuen verfassungsrechtlichen Bedenken: Ist es gleichheitsgerecht, dass nur Personen- und Kapitalgesellschaften von der erweiterten Erwerbsgrenze in Höhe von 40 Millionen Euro Gebrauch machen können, Einzelunternehmen aber nicht? Lassen sich Regelungen wie die tiefgreifende Überprüfung von verfügbarem Privatvermögen vor dem Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung noch rechtfertigen?

Dies sind nur einige von vielen Kritikpunkten, die aus Fachkreisen, aber auch von Seiten der Länder am Referentenentwurf geäußert werden. Es ist zu erwarten, dass der Entwurf zur Schaffung eines verfassungskonformen Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts noch erhebliche Änderungen erfährt, ehe er Gesetz werden kann.

Dr. Georg Roderburg

Das "Gesetz des Monats" wird von der internationalen Rechtsanwaltssozietät Freshfields Bruckhaus Deringer vorgestellt und von "politik&kommunikation" um Bewertungen politischer Entscheidungsträger und Stakeholder ergänzt (Foto: privat). Ansprechpartner: Dr. Martin Gerig, LL.M., Freshfields Bruckhaus Deringer, Berlin.